在企業(yè)所得稅匯算清繳中，跨年度取得合法憑證稅前扣除與成本會計核算常會出現(xiàn)差異，大多數(shù)企業(yè)的做法是跨年度取得合法憑證時作納稅調(diào)整。但在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）下發(fā)后，企業(yè)財務(wù)人員在跨年度取得合法憑證稅前扣除時，需區(qū)分具體情況處理。
在我國“以票管稅”的征管形式下，稅務(wù)機關(guān)在對所得稅成本費用扣除管理中，尤其重視合法稅收憑證的取得。但在實際經(jīng)營中，部分企業(yè)取得合法稅收憑證的時間晚于業(yè)務(wù)實際發(fā)生時間。例如，有的企業(yè)年底購入原材料，已經(jīng)領(lǐng)用生產(chǎn)，但由于結(jié)算等問題，一直未取得發(fā)票。34號公告對此作出規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本費用，由于各種原因未能及時取得該成本費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本費用的有效憑證。具體可分兩種情況：一是在匯算清繳前取得有效憑證，證明該成本費用的真實性，不需納稅調(diào)整。二是未在匯算清繳前取得有效憑證的，如果成本費用實際發(fā)生年度與取得合法稅收憑證年度稅收待遇一致，則該部分跨年度成本費用可在取得合法憑證年度扣除，否則要求企業(yè)做專項說明后追溯以前年度調(diào)整。第二種情況處理較為復(fù)雜，結(jié)合三個案例作以說明：
某企業(yè)2009年實現(xiàn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額100萬元，處于免稅優(yōu)惠期，其應(yīng)納稅額為0萬元，有30萬元的期間費用發(fā)票直到2010年10月才取得，遲于當(dāng)年匯算清繳截止日。企業(yè)在2009年度匯算清繳時，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元。在取得發(fā)票之后，有兩種做法。假設(shè)該企業(yè)仍處于免稅優(yōu)惠期（即相關(guān)年度稅收待遇一致），可在2010年取得發(fā)票時扣除，作納稅調(diào)減30萬元。但如果該企業(yè)2010年度無免稅優(yōu)惠政策（即相關(guān)年度稅收待遇不一致），則不能在取得發(fā)票的2010年稅前扣除，只能追補至2009年計算。值得注意的是，在運用虧損彌補政策時，如在實際取得年度稅前扣除會導(dǎo)致延長彌補虧損的年限，造成應(yīng)納稅額計算差異的，屬于稅收待遇不一致的情形。
存貨跨期取得發(fā)票的稅務(wù)處理與期間費用基本相同，例如2009年某公司購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權(quán)平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳截止日時仍未取得發(fā)票，2009年度該項原材料消耗2000萬元，運用約當(dāng)產(chǎn)量法計算，其中還有300萬元在“在產(chǎn)品”、300萬元在“庫存商品”，1400萬元已經(jīng)計入了“銷售成本”。那么調(diào)增2010年應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按照多少調(diào)增呢？1000萬元沒有票的成本又有多少進入了“銷售成本”呢？對此有三種處理方法：一是直接納稅調(diào)增1000萬元，簡單化處理。二是由于有發(fā)票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認為入銷售成本的，都是有發(fā)票的材料，因此無需調(diào)增。三是按照加權(quán)平均的方法，調(diào)增467萬元（1400×1000/3000)。比較而言，方法一由于簡單易行、征管便利受到稅務(wù)局的青睞，方法二使得納稅人利益最大化，需要企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)溝通后執(zhí)行，方法三計算攤銷較為科學(xué)，也需要和稅務(wù)機關(guān)溝通。
《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”
某公司建造一棟大樓，2009年6月已經(jīng)完工投入使用，但是還沒有辦好竣工驗收手續(xù)，此時，企業(yè)根據(jù)預(yù)算造價2000萬元確定成本，并按20年計提折舊。2009年年末，公司計提固定資產(chǎn)折舊50萬元。2009年度所得稅匯算清繳，無需進行納稅調(diào)整。
如果該公司在2010年6月取得發(fā)票，發(fā)票金額為3000萬元。2010年該企業(yè)計提折舊150萬元(3000/20)。2010年度所得稅匯算清繳時如何進行所得稅處理呢?2009年依實際成本計提折舊75萬元（3000/20/2）與依暫估成本計提折舊50萬元的差異25萬元扣除在哪一年呢?一種觀點是追溯調(diào)整在2009年扣除；另一種觀點認為是在2010年扣除，為簡化稅收征管手續(xù)，不影響稅收情況下，根據(jù)立法精神，無需追溯調(diào)整。
如果該公司在2011年對2010年度企業(yè)所得稅匯繳時仍未取得發(fā)票，則2010年企業(yè)會計上當(dāng)年計提折舊150萬元，但稅法上由于超過了12個等待期，根據(jù)79號文的規(guī)定，不允許扣除，因此，企業(yè)需進行納稅調(diào)增200萬元（50+150）。但該納稅調(diào)增全部在2010年度進行嗎?如果企業(yè)2009年有五年前尚未彌補的虧損，2009年是最后一年的補虧期，2009年度的暫估折舊50萬追溯調(diào)整2009年度所得額，2010年的暫估折舊150萬元調(diào)增2010年度所得額。
此外，2011年后取得發(fā)票時也存在追溯調(diào)整還是在當(dāng)期抵扣的問題，浙江國稅在征管中要求，如果企業(yè)會計處理已按工程預(yù)算總金額計提折舊，并對未取得發(fā)票的部分作納稅調(diào)整，可在取得發(fā)票的當(dāng)年作調(diào)減處理。
在企業(yè)經(jīng)營實際中，有很多因素會造成具有合法憑證的成本費用未能及時稅前扣除，例如財務(wù)核算差錯、資產(chǎn)損失未及時申報以及會計年度結(jié)束日前后的發(fā)票歸集等。15號公告規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。筆者建議對于以前年度應(yīng)扣未扣成本費用，在相關(guān)年度稅收待遇一致的情況下，可選擇在實際取得合法憑據(jù)的年度進行稅前扣除，稅收待遇的不一致進行專項說明后可追溯調(diào)整。
會計年度結(jié)束日前后的發(fā)票報銷問題較為特殊，例如，2009年底取得發(fā)票，2010年初發(fā)票報銷，因2009年已封賬，該筆費用計入2010年。對此筆者認為需注意兩種處理：一是根據(jù)15號公告要求，企業(yè)在做出專項申報及說明后，追至2009年扣除并作納稅調(diào)減，2010年作納稅調(diào)增。二是若屬于資產(chǎn)負債表日后事項，在2009年所得稅匯繳之前，調(diào)整2009年（報告年度）應(yīng)納稅所得額；在報告年度所得稅匯繳之后，應(yīng)當(dāng)調(diào)整2010年度應(yīng)納稅所得額。
作者：周玉亮
來源：中國稅務(wù)報
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