隨著建筑業(yè)“營改增”的臨近，建筑企業(yè)稅負(fù)變化到底如何，將面臨哪些變化是必須考慮的問題。本文以實地調(diào)研數(shù)據(jù)為樣本，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕110號）明確的建筑業(yè)適用11%稅率，對“營改增”后可能引起的稅負(fù)變化進(jìn)行了分析，供納稅人參考。
一、建筑業(yè)特點及主要風(fēng)險
建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍后，按照一般計稅方法計算應(yīng)交增值稅，與其他增值稅一般納稅人相比，目前建筑業(yè)存在以下主要特點及涉稅風(fēng)險：
（一）建筑業(yè)財務(wù)核算不規(guī)范。據(jù)了解，建筑業(yè)的財務(wù)核算主要由工程項目部門按預(yù)算成本提供報賬憑證，并非按照實際采購業(yè)務(wù)據(jù)實計賬。這一做法對營業(yè)稅直接依工程收入按適用稅率計稅影響不大。“營改增”后，工程成本及其原始憑證直接影響增值稅稅款計算，工程項目部門某些采購業(yè)務(wù)不能取得增值稅專用發(fā)票將直接影響稅款的抵扣，而工程項目部門為報賬虛構(gòu)購進(jìn)業(yè)務(wù)取得扣稅憑證將涉嫌偷逃增值稅。
（二）建筑業(yè)人工費用占比高。建筑業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，人工費用占總成本的比例相對較高。經(jīng)測算，建筑企業(yè)人工費用約占全部成本的30%。與其他行業(yè)相比，建筑業(yè)人工費用占營業(yè)收入的比例較高，建筑業(yè)工程收入中增值較多，“營改增”后稅負(fù)可能上升較多。
（三）建筑業(yè)采購市場不規(guī)范。建筑企業(yè)的多數(shù)大型設(shè)備，如挖掘機、吊機等是通過租賃得來，有的則是由勞務(wù)工隊帶機作業(yè)，不少主材如砂石、磚等以及一些輔料，如鐵絲、扣件等是向增值稅小規(guī)模納稅人購買的，難以取得增值稅專用發(fā)票，將導(dǎo)致建筑業(yè)“營改增”后稅負(fù)增加。
二、建筑業(yè)“營改增”稅負(fù)測算方法
為了便于對“營改增”前后稅負(fù)變化進(jìn)行對比，我們將“營改增”后的增值稅稅負(fù)界定為應(yīng)納增值稅額與含稅工程收入之比。即：
增值稅稅負(fù)＝增值稅應(yīng)納稅額÷含稅工程結(jié)算收入
增值稅應(yīng)納稅額=工程銷項稅額－工程進(jìn)項稅額
工程銷項稅額=[工程結(jié)算收入÷（1+11%）]×11%
工程進(jìn)項稅額=∑[材料等含稅成本÷(1+材料等適用稅率)]×適用稅率
全部實施“營改增”后，增值稅鏈條會逐步健全，建筑業(yè)進(jìn)項稅抵扣范圍會逐步擴大并完善，因此區(qū)分兩種情況分別測算建筑業(yè)“營改增”后的稅負(fù)情況。
第一種情況，假定除人工費用外的全部材料費用都可以取到增值稅專用發(fā)票。因為隨著“營改增”的推行，建筑企業(yè)為了減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，必然會選擇增值稅一般納稅人采購材料，索取增值稅專用發(fā)票扣稅。
第二種情況，按照建筑企業(yè)估計，目前只有部分項目可以取得增值稅扣稅發(fā)票。
三、建筑業(yè)營改增稅負(fù)的具體測算
我們選擇了省內(nèi)較大建筑企業(yè)，其業(yè)務(wù)也具有一定的代表性。以下是根據(jù)近年兩個已完工項目的相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行的稅負(fù)測算。
（一）“營改增”稅負(fù)測算
wy項目工程結(jié)算收入87,200,000元，工程成本為80,077,897元。
yw項目工程結(jié)算收入128,500,255.27元，工程成本為118,983,295.46元。
1. 銷項稅額的測算
wy工程銷項稅額=87,200,000÷（1+11%）×11%=8,641,441（元）
yw工程銷項稅額=128,500,255÷（1+11%）×11%=12,734,260（元）
2. 進(jìn)項稅額的計算
分全部材料可扣稅和部分材料可扣稅兩種情形，其中混凝土、預(yù)拌砂漿、磚、砂石按3%征收率扣稅，其他材料按17%稅率扣稅計算如下：
外購項目成本及進(jìn)項稅額計算統(tǒng)計表
根據(jù)上表計算，wy項目全部可以取得進(jìn)項稅的情況下進(jìn)項稅6,837,820.17元，部分取得進(jìn)項稅的情況下，進(jìn)項稅3,493,419.67元；yw項目全部可以取得進(jìn)項稅的情況下進(jìn)項稅9,942,917.66元，部分取得進(jìn)項稅的情況下，進(jìn)項稅5,105,454.77元。
3.“營改增”后的稅負(fù)變化
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情形之一：材料可全部扣稅情況的稅負(fù)
Wy項目應(yīng)交增值稅額=8,641,441－6,837,820=1,803,621（元）
增值稅稅負(fù)＝1,803,621÷87,200,000＝2.07%
Yw應(yīng)交增值稅額=12,734,260-9,942,915=2,791,345（元）
增值稅稅負(fù)＝2,791,345÷128,500,255＝2.17%
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情形之二：部分材料可扣稅情況的稅負(fù)
wy應(yīng)交增值稅額=8,641,441-3,493,420=5,148,021（元）
wy增值稅稅負(fù)＝5,148,021÷87,200,000＝5.90%
yw應(yīng)交增值稅額=12,734,260-5,105,454=7,628,806（元）
增值稅稅負(fù)＝7,628,806÷128,500,255＝5.94%
4.“營改增”后保持原稅負(fù)不變的稅率
“營改增”之前，建筑企業(yè)營業(yè)稅的實際稅負(fù)率為3%。假設(shè)稅負(fù)平衡點的增值稅稅率為x，如果維持改革前后的稅負(fù)不變，那么：工程結(jié)算收入×3%=[工程結(jié)算收入÷(1+x)]×x-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額
A. 在全部材料可以扣稅情況下，維持原營業(yè)稅稅負(fù)水平，計算出wy項目x=12.16%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy“營改增”后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計為12.16%；計算出yw項目x=12.03%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw“營改增”后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計為12.03%；
B. 在部分材料可以扣稅情況下，維持原營業(yè)稅稅負(fù)水平，計算出wy項目x=7.49%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy項目“營改增”后增值稅稅率為7.49%，yw項目的x=7.53%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw項目“營改增”后增值稅稅率為7.53%。
（二）分析與結(jié)論
在前述wy和yw兩個項目中，假定全部材料可以扣稅，其應(yīng)納增值稅占含稅工程收入的比率分別為2.07%和2.17%，明顯低于改革前3%的營業(yè)稅稅負(fù)率。但是如果按照只有部分材料可以取得扣稅憑證的情形測算，企業(yè)的實際稅負(fù)率分別達(dá)到了5.90%和5.94%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“營改增”之前3%的稅率。如果要達(dá)到改革前營業(yè)稅的稅負(fù)水平，兩個項目的增值稅率分別為7.56%和7.49%。
由此可見，建筑業(yè)稅負(fù)的高與低，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項稅扣除額的大小。在現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項支出都可以取得增值稅專用發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致一些項目不能抵扣，造成企業(yè)實際稅負(fù)加重。
附：建筑業(yè)企業(yè)不能按工業(yè)企業(yè)享受“小微所得稅優(yōu)惠”
作者：馬澤方，北京市國稅局
來源：中國稅務(wù)報
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號），A000000《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》填報說明規(guī)定，企業(yè)根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/4754-2011）填報“103所屬行業(yè)明細(xì)代碼”為06**至50**的，小型微利企業(yè)優(yōu)惠判斷為工業(yè)企業(yè)。
在《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/4754-2011）中，06-12開頭的為采礦業(yè)，13-43開頭的為制造業(yè)，44-46開頭的為電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，47-50開頭的為建筑業(yè)，06-50開頭的即為我們常說的“第二產(chǎn)業(yè)”。
最新的《國家稅務(wù)總局關(guān)于修改企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）部分申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第3號）第一條第二款規(guī)定：“‘103所屬行業(yè)明細(xì)代碼’填報說明中，判斷小型微利企業(yè)是否為工業(yè)企業(yè)內(nèi)容修改為‘所屬行業(yè)代碼為06**至4690，小型微利企業(yè)優(yōu)惠判斷為工業(yè)企業(yè)’，不包括建筑業(yè)。”因此，建筑業(yè)企業(yè)不能按照工業(yè)企業(yè)條件享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，只能按照其他企業(yè)條件享受。
在統(tǒng)計學(xué)意義上，“第二產(chǎn)業(yè)”包括工業(yè)及建筑業(yè)，即建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，但不屬于工業(yè)。2016年3號公告與統(tǒng)計部門的分類達(dá)到一致。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。”
綜上所述，若一家建筑企業(yè)資產(chǎn)總額在1000萬元到3000萬元之間，2014年度匯算清繳時能夠享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，但2015年度匯算清繳時不能再享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠。
政策原文：（國家住建部官網(wǎng)）
住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳
關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知
建辦標(biāo)〔2016〕4號
各省、自治區(qū)住房城鄉(xiāng)建設(shè)廳，直轄市建委，國務(wù)院有關(guān)部門：
為適應(yīng)建筑業(yè)營改增的需要，我部組織開展了建筑業(yè)營改增對工程造價及計價依據(jù)影響的專題研究，并請部分省市進(jìn)行了測試，形成了工程造價構(gòu)成各項費用調(diào)整和稅金計算方法，現(xiàn)就工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備有關(guān)工作通知如下。
一、為保證營改增后工程計價依據(jù)的順利調(diào)整，各地區(qū)、各部門應(yīng)重新確定稅金的計算方法，做好工程計價定額、價格信息等計價依據(jù)調(diào)整的準(zhǔn)備工作。
二、按照前期研究和測試的成果，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項稅額的價格計算，相應(yīng)計價依據(jù)按上述方法調(diào)整。
三、有關(guān)地區(qū)和部門可根據(jù)計價依據(jù)管理的實際情況，采取滿足增值稅下工程計價要求的其他調(diào)整方法。
各地區(qū)、各部門要高度重視此項工作，加強領(lǐng)導(dǎo)，采取措施，于2016年4月底前完成計價依據(jù)的調(diào)整準(zhǔn)備，在調(diào)整準(zhǔn)備工作中的有關(guān)意見和建議請及時反饋我部標(biāo)準(zhǔn)定額司。
聯(lián)系人：程文錦 010-58933231
中華人民共和國住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳
2016年2月19日
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