日常經(jīng)營(yíng)行行為中，最為常見(jiàn)的就是簽署商業(yè)合同，然而，很多經(jīng)營(yíng)者并沒(méi)有意識(shí)到合同與納稅內(nèi)在的聯(lián)系，更沒(méi)有通過(guò)優(yōu)化涉稅條款進(jìn)行節(jié)稅籌劃。華稅在多年的稅法服務(wù)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)很多稅務(wù)難題以及稅務(wù)爭(zhēng)議都是沒(méi)有處理好合同中的涉稅條款引發(fā)的。本期結(jié)合商業(yè)合同八大基本條款，對(duì)其中的涉稅問(wèn)題予以分析，并給出節(jié)稅籌劃的建議。
納稅義務(wù)的發(fā)生是由相關(guān)交易及性質(zhì)決定的，商業(yè)交易以及性質(zhì)的確定表現(xiàn)為一些列的商業(yè)合同的簽署。根據(jù)《合同法》，商業(yè)合同一般包括以下條款：（一）當(dāng)事人的名稱(chēng)或者姓名和住所；（二）標(biāo)的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價(jià)款或者報(bào)酬；（六）履行期限、地點(diǎn)和方式；（七）違約責(zé)任；（八）解決爭(zhēng)議的方法。上述八大基本要素在具體擬定中，應(yīng)充分對(duì)其中的涉稅因素予以考量，并通過(guò)統(tǒng)籌安排，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最小化。
一、簽約主體的選擇（當(dāng)事人名稱(chēng)或者姓名和住所）
基于產(chǎn)業(yè)、稅收征管效率等因素的考量，國(guó)家針對(duì)不同性質(zhì)（居民企業(yè)、非居民企業(yè)）、組織形式（公司、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)等）、行業(yè)（鼓勵(lì)、限制）、規(guī)模（小微企業(yè)等）、核算水平（小規(guī)模納稅人、納稅人）等類(lèi)型的企業(yè)，給與了不同的稅收待遇，因此對(duì)于擁有數(shù)家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，在簽署商業(yè)合同過(guò)程中，在符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，可以選擇有稅收優(yōu)惠或者綜合稅負(fù)率較低的企業(yè)作為簽約主體，以降低所得稅、流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)。
二、商品、服務(wù)性質(zhì)的界定（標(biāo)的）
對(duì)于交易雙方而言，交易對(duì)于賣(mài)方（服務(wù)提供者）是一筆收入，對(duì)于買(mǎi)方則是一筆成本費(fèi)用，賣(mài)方為買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票。作為賣(mài)方，收入性質(zhì)的界定可能影響潛在的稅負(fù)成本，比如，服務(wù)如果屬于“四技收入”、“技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入”的范疇，則可以享受所得稅、增值稅的免稅待遇（按照你要求進(jìn)行登記備案）。再比如，提供裝修服務(wù)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)簽署“裝飾合同”，將部分銷(xiāo)售額從適用“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”5%的營(yíng)業(yè)稅降至3%。實(shí)踐中，對(duì)于立法空白領(lǐng)域，可以界定為不同性質(zhì)的交易，可能適用不同的稅目，從而降低稅負(fù)。作為買(mǎi)方，由于我國(guó)針對(duì)企業(yè)諸如招待費(fèi)等名目的支出實(shí)行限額扣除，支出的費(fèi)用的性質(zhì)也會(huì)影響所得稅的扣除，因此應(yīng)該結(jié)合企業(yè)情況確定發(fā)票“抬頭”。
需要強(qiáng)調(diào)的是，交易雙方在確定商品服務(wù)性質(zhì)的過(guò)程中，各自稅務(wù)處理需要與財(cái)務(wù)核算以及開(kāi)具發(fā)票的銜接，做到表述、內(nèi)在邏輯的一致性，并具有合理商業(yè)目的和相關(guān)憑證支撐。
三、交易價(jià)款的確定（價(jià)款或者報(bào)酬）
雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)擁有商業(yè)的定價(jià)權(quán)，但是，為了防范企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，國(guó)家明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照一定標(biāo)準(zhǔn)重新確定價(jià)格并進(jìn)行納稅調(diào)整權(quán)。但是對(duì)于諸如技術(shù)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等交易而言，價(jià)格通常是很難確定的。在此情況下，客觀上也給企業(yè)留存了一定轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的空間。尤其在跨國(guó)交易過(guò)程中，合理確定交易價(jià)格，可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)的降低。
需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)該按照我國(guó)相關(guān)《特別納稅調(diào)整辦法》等規(guī)定，提交同期資料等。
四、“包稅”條款有效嗎？（價(jià)款或者報(bào)酬）
所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對(duì)交納稅費(fèi)的交納主體進(jìn)行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務(wù)人交納稅款的情形。我們認(rèn)為，不應(yīng)一概以“違反法律、行政法規(guī)”認(rèn)定該條款無(wú)效，雙方約定盡管不能對(duì)抗稅法規(guī)定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒(méi)有改變稅法意義上納稅義務(wù)人，只是對(duì)形式上的“繳納人”進(jìn)行了約定，在民法上應(yīng)承認(rèn)其有效性?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀行海外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題的函》（國(guó)稅函[2001]189號(hào)）第三條更是明確規(guī)定，“關(guān)于“包稅”條款問(wèn)題：根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國(guó)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問(wèn)題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門(mén)將不予干涉。但凡合同中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門(mén)將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計(jì)算征稅”。
可見(jiàn)，在實(shí)際稅款征繳中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在一定程度認(rèn)可“包稅”條款的合法性。因此，當(dāng)交易雙方在執(zhí)行合同過(guò)程中，出現(xiàn)違約或約定的稅款繳納人沒(méi)有及時(shí)繳納稅款情形，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅義務(wù)人追繳稅款，另一方面，納稅義務(wù)人可以通過(guò)民事訴訟，向另一方追繳“稅款”（因?yàn)樵谧畛醯暮贤痤~中，已經(jīng)包含了稅款），或者訴求增加買(mǎi)方支付的金額（在買(mǎi)方?jīng)]有支付的情況下）。
五、結(jié)算方式影響納稅義務(wù)發(fā)生（履行期限、地點(diǎn)和方式）
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是納稅義務(wù)啟動(dòng)的標(biāo)志，交易行為由此進(jìn)入稅務(wù)當(dāng)局的監(jiān)管范圍，納稅義務(wù)人應(yīng)按照相關(guān)稅種及納稅期限、納稅方式及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，否則可能觸犯偷逃稅等法律責(zé)任。
交易方式直接影響納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，比如，按照現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，“采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天”；再比如，“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天”，等等。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的推遲盡管不能直接帶來(lái)節(jié)稅的效果，但是客觀上推遲了納稅義務(wù)，帶來(lái)了實(shí)實(shí)在在的資金的時(shí)間價(jià)值。
六、什么時(shí)候違約金不交增值稅？（違約責(zé)任）
作為合同條款的標(biāo)配，違約責(zé)任也是合同簽署中的重要一環(huán)。在增值稅、營(yíng)業(yè)稅上，違約金、賠償金通常被視為“價(jià)外費(fèi)用”，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，按照增值稅、營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)行規(guī)定，通常應(yīng)該將違約金、賠償金納稅“收入”繳納稅款。
但是，這其中有一個(gè)預(yù)設(shè)的條件，就是在交易實(shí)現(xiàn)的情況下，違約金、賠償金才同銷(xiāo)售、服務(wù)價(jià)款一起繳納增值稅，那么，如果交易沒(méi)有達(dá)成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價(jià)外費(fèi)用”的范疇，不屬于增值稅、營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍。
七、增加涉稅擔(dān)保條款（解決爭(zhēng)議的方法）
股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股東將有歷史遺留問(wèn)題（漏水、偷稅、逃稅等或有稅務(wù)爭(zhēng)議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向欠稅的主體公司追繳稅款，因此，新股東最終可能成為“替罪羊”（事實(shí)上，也發(fā)生了很多類(lèi)似的案例）。為了防范此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，通?？梢越柚诓①?gòu)前的稅務(wù)盡職調(diào)進(jìn)行化解。為了進(jìn)一步防范風(fēng)險(xiǎn)，華稅建議收購(gòu)方應(yīng)在股權(quán)收購(gòu)合同中增加“涉稅擔(dān)保”條款，承諾目標(biāo)公司稅務(wù)健康，并愿意承擔(dān)未來(lái)可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問(wèn)題。
八、如何擬定對(duì)賭協(xié)議條款（解決爭(zhēng)議的方法）
“對(duì)賭協(xié)議”通常作為“股權(quán)收購(gòu)協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議”的補(bǔ)充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購(gòu)協(xié)議時(shí)，由于雙方信息不對(duì)稱(chēng)，對(duì)于未來(lái)不確定事項(xiàng)的約定，一般以目標(biāo)公司的業(yè)績(jī)作為對(duì)賭條件。當(dāng)達(dá)到約定的業(yè)績(jī)，融資方可以行使一定的權(quán)利；當(dāng)約定的業(yè)績(jī)條件未達(dá)到，投資方可以行使一定的權(quán)利。簽署對(duì)賭協(xié)議中，有一個(gè)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也即對(duì)于對(duì)賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當(dāng)即增收企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，但是按照會(huì)計(jì)確認(rèn)原理和稅法公平公正原則，以及國(guó)外的立法，是不合理的，因此，交易雙方在簽署對(duì)賭協(xié)議時(shí)，應(yīng)充分考慮到上述因素，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問(wèn)題，推遲納稅時(shí)間。
事實(shí)上，單純通過(guò)合同實(shí)現(xiàn)最大的程度的稅務(wù)優(yōu)化是有其局限性的，組織架構(gòu)、商業(yè)模式等都是合同之外影響稅務(wù)籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設(shè)立以及商業(yè)模式確定之前進(jìn)行充分的考量。本文對(duì)于商業(yè)合同簽署中需要重點(diǎn)關(guān)注的8個(gè)涉稅問(wèn)題予以分析，對(duì)企業(yè)商業(yè)交易，尤其是重大交易，具有重要的意義。華稅建議，企業(yè)在簽署重大交易合同時(shí)，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過(guò)籌劃，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本最優(yōu)化。
附：要不到發(fā)票，付款方如何通過(guò)訴訟維權(quán)？
作者：郭明磊
來(lái)源：《每日稅訊》
合同履行過(guò)程中，因收款方不向付款方提供發(fā)票產(chǎn)生的糾紛時(shí)有發(fā)生。遇到這種情況，付款方除了找稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求解決外，可否通過(guò)民事訴訟渠道主張取得發(fā)票的權(quán)利？本文嘗試從司法實(shí)踐角度探尋一種解決問(wèn)題的思路。
發(fā)票“開(kāi)具”是否包含“交付”發(fā)票之意？
這需要從開(kāi)具發(fā)票的含義說(shuō)起。
中國(guó)稅務(wù)報(bào)法治視點(diǎn)版10月27日刊登的一篇文章認(rèn)為，發(fā)票管理辦法中規(guī)定的開(kāi)具發(fā)票義務(wù)，僅指“填開(kāi)具寫(xiě)”的意思，沒(méi)有“交付發(fā)票”的含義，發(fā)票交付屬于合同法的調(diào)整范疇。文章稱(chēng)，開(kāi)具發(fā)票是發(fā)票管理辦法這一公法規(guī)定的交易一方的行政強(qiáng)制義務(wù)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)發(fā)票管理辦法進(jìn)行管控。而給付發(fā)票是合同法規(guī)定的交易中賣(mài)方的義務(wù)，產(chǎn)生交易糾紛時(shí)，應(yīng)由法院依照合同法進(jìn)行調(diào)節(jié)。
筆者認(rèn)為，這些觀點(diǎn)值得商榷，理由是把握法條中詞匯的含義，應(yīng)將其放置于整個(gè)法律體系中，以公眾認(rèn)知層面的可能文義為基礎(chǔ)理解。發(fā)票管理辦法中的“開(kāi)具”發(fā)票是否包含交付發(fā)票之意？仔細(xì)分析下發(fā)票管理辦法第三十二條第二款的內(nèi)容，答案可能就清晰了。
該條款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)需要將空白發(fā)票調(diào)出查驗(yàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具收據(jù)；經(jīng)查無(wú)問(wèn)題的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)返還。”此處的“開(kāi)具”，顯然是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)填開(kāi)并交付收據(jù)。如果沒(méi)有交付的意思，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)填開(kāi)后則無(wú)需交付收據(jù)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)既沒(méi)有發(fā)票管理辦法上規(guī)定的“交付”義務(wù)，也沒(méi)有與發(fā)票被查驗(yàn)單位合同法上約定的“交付”義務(wù)。
離開(kāi)發(fā)票管理辦法設(shè)定的語(yǔ)境，“開(kāi)具”一詞也是包含“交付”之意的。比如，某報(bào)刊登一篇新聞，標(biāo)題為《公安機(jī)關(guān)不再開(kāi)具18種證明材料》?？吹竭@個(gè)標(biāo)題，相信讀者不會(huì)認(rèn)為，公安機(jī)關(guān)只是“開(kāi)具”了證明材料，而沒(méi)有“交付”證明材料吧。
因此，發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定的開(kāi)具發(fā)票義務(wù)，即“銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票”，不但包含填開(kāi)發(fā)票的義務(wù)，也包含交付發(fā)票的義務(wù)，即填開(kāi)和交付發(fā)票，都是一種行政法上的義務(wù)。
值得注意的是，與收款方開(kāi)具發(fā)票義務(wù)相對(duì)，付款方有“取得發(fā)票的權(quán)利”。由于權(quán)利是可以放棄的，為充分發(fā)揮發(fā)票作為稅務(wù)行政管理工具的作用，發(fā)票管理辦法第二十條將這項(xiàng)利權(quán)同時(shí)規(guī)定為一種義務(wù)，即“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買(mǎi)商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”。這樣，取得發(fā)票既是一種權(quán)利，也是一種義務(wù)，當(dāng)然都是行政法屬性上的權(quán)利和義務(wù)。
索取不到發(fā)票能否提起違約之訴？
民事訴訟按訴訟標(biāo)的和訴訟請(qǐng)求的不同，可分為違約之訴和侵權(quán)之訴。民事訴訟的標(biāo)的指當(dāng)事人爭(zhēng)議的民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系。當(dāng)事人基于違反合同約定的權(quán)利義務(wù)提起的訴訟，是違約之訴；當(dāng)事人基于侵權(quán)行為產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系提起的訴訟，是侵權(quán)之訴。
如果認(rèn)為開(kāi)具、取得發(fā)票是一種合同權(quán)利義務(wù)的話，由此引發(fā)的即是合同違約爭(zhēng)議，就可以通過(guò)民事訴訟渠道要求取得發(fā)票。
但是，基于前文分析，發(fā)票的開(kāi)具、取得是行政法上的權(quán)利義務(wù)，合同當(dāng)事人對(duì)這方面的約定無(wú)效。開(kāi)具發(fā)票不是合同義務(wù)，不能通過(guò)民事訴訟渠道要求收款方履行發(fā)票開(kāi)具義務(wù)，只可通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)糾正這種違法行為。
可以通過(guò)侵權(quán)之訴維護(hù)取得發(fā)票權(quán)利
稅收是一種公法之債，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。對(duì)于付款方納稅人來(lái)說(shuō)，取得合法發(fā)票后，對(duì)其稅收債務(wù)主要有以下兩種影響。
一是發(fā)票所記載的進(jìn)項(xiàng)稅是一種“債權(quán)”，可以直接抵扣付款方納稅人對(duì)國(guó)家的增值稅債務(wù)。增值稅專(zhuān)用發(fā)票就是這種債權(quán)對(duì)應(yīng)的“要式權(quán)利憑證”，該債權(quán)必須憑合法有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)，方能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。二是發(fā)票作為會(huì)計(jì)核算中扣除費(fèi)用、支出的合法有效憑證，可間接使企業(yè)的所得稅債務(wù)減少。
付款方納稅人如果沒(méi)有取得合法發(fā)票，上述減少其稅收債務(wù)的影響則無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此，收款方不向付款方提供發(fā)票，將導(dǎo)致私權(quán)利受損，由此產(chǎn)生了侵權(quán)法律關(guān)系。這時(shí)，付款方納稅人可以提起侵權(quán)之訴，維護(hù)自身權(quán)利。
發(fā)票管理辦法中規(guī)定的開(kāi)具發(fā)票義務(wù)，包含“填開(kāi)”和“交付”發(fā)票的意思。收款方若不按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，付款方可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令收款方履行開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)，但無(wú)權(quán)依照合同法主張“取得發(fā)票”的權(quán)利。收款方不提供發(fā)票的行為，對(duì)付款方造成了損失，付款方可以此侵權(quán)法律關(guān)系作為訴訟標(biāo)的，通過(guò)民事訴訟渠道請(qǐng)求賠償。這個(gè)思路在一些審判實(shí)踐中已經(jīng)得到人民法院的認(rèn)可。
作者：稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)部
來(lái)源：華稅
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