甲農(nóng)村商業(yè)銀行（甲銀行）主要貸款范圍為涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款。2015年度，甲銀行發(fā)生下列貸款損失相關(guān)事項：
1、收回以前年度已稅前扣除的A企業(yè)貸款損失200萬元。
2、甲銀行認為，按《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》規(guī)定，對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后，2015年末，可稅前扣除貸款損失準備金余額如下表：（單位：萬元）
3、2015年初，稅法規(guī)定計算貸款損失準備金余額13400萬元。
4、本年度實際發(fā)生貸款損失25000萬元，已委托稅務(wù)師事務(wù)所出具專項審核報告。
5、在“資產(chǎn)減值損失”科目反映計提貸款損失準備金15000萬元。
甲銀行自行計算貸款損失納稅調(diào)減金額=[25000+（26500-13400）-200]-15000=22900（萬元）。
審計人員結(jié)合稅收政策，分析甲銀行納稅調(diào)整貸款損失金額的正確性。
事項1?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）第十一條。企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或部分收回時，其收回部分應(yīng)作為收入計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。甲銀行納稅調(diào)增200萬元正確。
事項2-3。審計人員查閱了甲銀行風(fēng)險管理部提供的貸款明細資料，并對照《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》規(guī)定，貸款分類正確。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2015〕3號）文件第一條。金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)〔2001〕416號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后（即上表列示的第2-5項），按照規(guī)定的比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。據(jù)此規(guī)定，甲銀行對正常貸款類按1%計算的損失準備金13500萬元，不能稅前扣除。年末貸款損失準備金稅前扣除金額=26500-13500=13000（萬元）。
以前年度已稅前扣除年初余額13400萬元，2015年計提貸款損失準備金稅前扣除金額=13400-13000=-400（萬元），應(yīng)納稅調(diào)增。
事項4。經(jīng)審核，甲銀行2015年實際發(fā)生貸款損失25000萬元，其相關(guān)資料及金額符合財稅[2009]57號文件，但納稅調(diào)整金額不正確。按財稅〔2015〕3號第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，該項損失應(yīng)先沖減2015年末已按稅法規(guī)定在稅前扣除金額13000萬元，其差額12000萬元，才能在當(dāng)期據(jù)實稅前扣除。甲銀行多申報稅前扣除金額13000萬元。
綜上所述，2015年度，甲銀行貸款損失稅前扣除金額=12000-（200+400）=11400（萬元）。會計上，實際計提貸款減值準備15000萬元，應(yīng)納稅調(diào)增金額=15000-11400=3600（萬元）。
甲銀行自行納稅申報錯誤，應(yīng)修改納稅調(diào)增金額=3600-(-22900)=26500（萬元）。
作者：劉鑫 朱恭平
單位：稅聯(lián)信揚州稅務(wù)師事務(wù)所
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