烏魯木齊新市區(qū)地稅局風(fēng)險(xiǎn)管理局接到某銀行政策咨詢，該銀行2015年與甲房地產(chǎn)公司達(dá)成協(xié)議，將自有一處舊房產(chǎn)作價(jià)8000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給甲房地產(chǎn)公司拆遷改造，甲房地產(chǎn)公司置換給該銀行另一處新房產(chǎn)，作價(jià)7000萬(wàn)元，價(jià)差由甲房地產(chǎn)公司以現(xiàn)金補(bǔ)足。房產(chǎn)置換過(guò)程中，雙方聘請(qǐng)了評(píng)估公司對(duì)該銀行舊房產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估，評(píng)估價(jià)格8000萬(wàn)元，成新率60%，評(píng)估費(fèi)10萬(wàn)元由該銀行承擔(dān)，該銀行根據(jù)現(xiàn)有資料初步估算了應(yīng)繳納的土地增值稅，但不知是否準(zhǔn)確，為防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特意在正式轉(zhuǎn)讓前咨詢到風(fēng)險(xiǎn)管理局。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第七條規(guī)定，新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。該銀行轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)已存在數(shù)十年，明顯屬于舊房，應(yīng)按照舊房轉(zhuǎn)讓的土地增值稅政策處理，那么該銀行應(yīng)如何計(jì)算呢？
《土地增值稅暫行條例》 第六條計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條 條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。……（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)第十條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5％計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5％的基數(shù)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第35條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。
該銀行梳理了上述政策，因該處房產(chǎn)屬于國(guó)有資本金投入，并無(wú)發(fā)票金額，所以只能按照評(píng)估價(jià)格計(jì)算扣除項(xiàng)目，該銀行初步估算如下。
轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)共需繳納營(yíng)業(yè)稅稅金及附加448萬(wàn)元，印花稅4萬(wàn)元，確定土地增值稅扣除項(xiàng)目＝8000×60%＋448＋4+10＝5262（萬(wàn)元），應(yīng)申報(bào)土地增值稅832.10萬(wàn)元。
風(fēng)險(xiǎn)管理局審核了該銀行咨詢資料后，認(rèn)為該銀行土地增值稅扣除政策適用錯(cuò)誤，應(yīng)重新計(jì)算。
如前政策所述，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，該價(jià)格并不包括取得土地使用權(quán)的成本。該銀行房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格8000萬(wàn)元，換算為單位建筑面積價(jià)格達(dá)到了23000元，顯然評(píng)估公司將土地成本也納入了評(píng)估價(jià)格中，如果作為與甲公司談判對(duì)價(jià)確認(rèn)無(wú)可非議，但是作為土地增值稅扣除項(xiàng)目確認(rèn)則不符合規(guī)定，常理來(lái)講，房地產(chǎn)重置成本價(jià)不含土地成本，單位建筑面積成本應(yīng)該也就在三、四千元左右。
因此，該銀行不能按照評(píng)估價(jià)值虛增扣除土地成本，只能按照取得土地使用權(quán)所支付的實(shí)際價(jià)款扣除。如果其不能提供已支付地價(jià)款憑據(jù)，則該土地扣除成本為零。實(shí)際上該銀行土地連同房產(chǎn)均屬于國(guó)有資本金投入，原本就沒(méi)有支付憑據(jù)，土地扣除成本只能按零計(jì)算嗎？
別急，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過(guò)程中經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。假如該銀行能夠提供改制重組過(guò)程中土地的相關(guān)資料，則仍然可以扣除，但也并非現(xiàn)在的評(píng)估價(jià)格，仍然是改制前國(guó)有資本金投入時(shí)所確定的價(jià)格。
假設(shè)，國(guó)有資本金投入時(shí)所確定的土地作價(jià)是3000萬(wàn)元，重置成本價(jià)為1500萬(wàn)元，重新預(yù)估該銀行房產(chǎn)土地增值稅如下。
1．該銀行房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入8000萬(wàn)元；
2．該銀行取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用確定為3000萬(wàn)元；
3．該銀行房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格=1500×60%=900萬(wàn)元
4．與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金＝8000×5%×（1＋7%＋3%）＋8000×0.05％＝452（萬(wàn)元）；
5．支付評(píng)估費(fèi)用10萬(wàn)元；
6．扣除項(xiàng)目＝3000+900＋452＋10＝4362（萬(wàn)元）；
7．增值額＝8000－4362＝3638（萬(wàn)元）；
8．增值率＝3638÷4362=83%；
9．應(yīng)納土地增值稅＝3638×40%－4362×5%＝1237.10（萬(wàn)元）。
作者：陸麗群 樊劍英
作者單位：新疆烏魯木齊新市區(qū)地稅局
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