本人曾經(jīng)有幸參加過集團控股的上市公司的并購盡職調(diào)查，主要負責(zé)就是對被收購方產(chǎn)品成本核算真實性的調(diào)查。
被收購方的經(jīng)營范圍及大概情況：生豬收購、屠宰、加工；鮮肉及肉制品加工銷售等。鮮肉銷售有自己的連鎖店，也有加盟店。肉制品主要是供應(yīng)超市。
當(dāng)時，我分析后發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的產(chǎn)品盈虧非常奇特，有些產(chǎn)品毛利很高，有些產(chǎn)品的毛利為負數(shù)。
對方的財務(wù)總監(jiān)是一個名校研究生、30多歲很精干的小伙子。我與他進行了交談，專門談了成本核算的問題。下面是我與對方財務(wù)總監(jiān)（以下簡稱“財”）的對話。
我：請問你們是怎么進行成本核算的？
財：我們就是按照一般的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法進行核算的。
我：請問你們在成本歸集時包括了那些內(nèi)容呢？
財：我們成本核算分了兩大塊。第一塊，是生豬屠宰；第二塊是肉制品深加工。生豬屠宰這塊成本歸集主要有生豬成本、直接人工費、水電費和分攤的制造費用等；深加工這塊主要有領(lǐng)用的鮮肉或凍肉成本、配料、直接人工費、水電費和分攤的制造費用等。
我：請問你們生豬屠宰后有多少產(chǎn)品呢？
財：大概有幾十種吧！
我：具體說說看。
財：首先有邊口肉（解釋：豬的半邊肉，從頭到尾）、分割肉；分割肉的品種就多了，有幾十號肉。
我：哦，只有肉嗎？豬血、豬毛不算你們的產(chǎn)品？
財：哦，對對對，這些也是產(chǎn)品，還有好多種豬內(nèi)臟。
我：豬大糞呢？
財：這個現(xiàn)在還要治理污染，不是！
我：那你們是怎么在這么多的產(chǎn)品之間進行成本分配的呢？
財：我到公司已經(jīng)一年多時間了，我們一直沿用之前一個肉聯(lián)廠老會計給出的分配方法。
我：能具體說說嗎？
財：我們首先對每一個產(chǎn)品進行了編號；然后對每一個編號的產(chǎn)品給出了系數(shù)。月末的時候用每個產(chǎn)品的產(chǎn)量乘以系數(shù)，然后求和；求和數(shù)作為分母，每個產(chǎn)品的產(chǎn)量乘以該產(chǎn)品的系數(shù)作為分子，這樣就可以求出每個產(chǎn)品的分配比例了。最后用生豬屠宰歸集的總成本乘以各產(chǎn)品的分配比例就得到了每個產(chǎn)品成本。
我：請問你們每個產(chǎn)品的系數(shù)多長時間調(diào)整一次呢？
財：彭老師不要笑話。我之前雖然也是在工業(yè)企業(yè)，但是電子產(chǎn)品生產(chǎn)，不是這種農(nóng)副產(chǎn)品加工；雖然大學(xué)學(xué)了不少成本核算，但是卻沒有這種案例。我真不知道怎么辦，來后就一直沿用了以前老會計的做法，1年多也一直沒有調(diào)整。
我：那你想過系數(shù)是否合理呢？
財：我問過老會計，他說這是他們國企沿用很長時間的系數(shù)，是根據(jù)出肉率等因素確定的。開始的時候好像還可以，后來感覺就用點不對了。
我：你覺得那些地方不對了呢？
財：就是發(fā)現(xiàn)一些產(chǎn)品出現(xiàn)了負毛利，而一些產(chǎn)品毛利率又偏高。
我：在生豬屠宰環(huán)節(jié)，你覺得成本核算的難點和重點在哪里呢？
財：當(dāng)然是我們剛才說的這個分配問題了，這個歸集很簡單的。我現(xiàn)在一直在考慮就是這個分配問題，困擾我很久了，希望得到您的指導(dǎo)。
我：指導(dǎo)談不上！我就說說我的看法。產(chǎn)品成本核算涉及到歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。你剛才也說了，你們的重點和難點是分配的這個環(huán)節(jié)。生豬屠宰與其他工業(yè)品加工有其特殊性，特殊性就在于一種原料（生豬）生產(chǎn)出了很多種產(chǎn)品，因此一般成本核算中常用一些方法就不好直接套用。
財：是啊，我看了成本會計的教材也沒有找出一個比較好的辦法。
我：其實你們那位老會計的思路的是對的，只是產(chǎn)品系數(shù)長期不調(diào)整是不正確的。
財：我也想過調(diào)整，但是沒有找到比較好的調(diào)整方法。
我：其實你可以考慮售價核算法。
財：具體怎么確定系數(shù)呢？
我：就是用每一種產(chǎn)品的售價乘以產(chǎn)量作為分子，所有產(chǎn)品的售價乘以數(shù)量之和作為分母，得出系數(shù)就是每個產(chǎn)品的分配系數(shù)。
財：這個倒是一個很好的辦法，可是我們產(chǎn)品的售價變動頻繁啊。
我：當(dāng)然如果每天都去計算一個分配系數(shù)確實會加大你們的核算工作量，但是你們可以每月計算一個分配系數(shù)，可以采用每月的平均價格、也可以采用月初或月末的價格來計算。
財：可是我們還一部分沒有對外銷售而是繼續(xù)深加工了。
我：我知道啊，這也是我接下來要說的。在深加工之前你們是不是先加工成分割肉的？
財：是的
我：分割肉的價格市面上都可以調(diào)查的，雖然沒有對外銷售但是可以模擬對外銷售啊。這樣不是一樣可以一起計算分配系數(shù)嗎？
財：您說的有道理。
我：你現(xiàn)在明白你們?yōu)槭裁磿霈F(xiàn)有些產(chǎn)品毛利很高，有些產(chǎn)品毛利為負數(shù)了嗎？
財：明白了，把一些產(chǎn)品計算高了。
我：你們在收購生豬的時候有等級劃分嗎？
財：有的，這個是必須有的。
我：是怎么劃分的？
財：好像是按照重量、體長等劃分等級，具體我也不是很清楚。
我：為什么會按照重量、體長等這些來劃分呢？
財：好像是說通過這些可以判斷出肉率和毛皮的價格。
我：你們也有剝皮的嗎？
財：有時有有時沒有。
我：根據(jù)什么來決定有或者沒有呢？
財：基本上是根據(jù)皮張的價格確定，皮張價格高的時候才剝皮。
我：其實，我問這些都是為了了解你們的成本核算。你們在采購時，因為將來的產(chǎn)品價格高，所以出價就高。所以，一切都還是圍繞產(chǎn)品的價值在轉(zhuǎn)。所以，我們在成本分配的時候必須考慮售價的因素，不能簡單地僅僅考慮產(chǎn)量這樣的單因素。我前面問道的豬大糞的問題，對于你們目前來說還是負擔(dān)和支出，但是對于一些企業(yè)也是產(chǎn)品，因為有蚯蚓養(yǎng)殖企業(yè)和生物肥料加工企業(yè)來收購。同樣是大糞，你們是負擔(dān)，人家是產(chǎn)品，原因還是價值。
財：謝謝，謝謝彭老師，給我上一堂生動地成本會計課。
作者：彭懷文
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