日常經(jīng)營行行為中，最為常見的就是簽署商業(yè)合同，然而，很多經(jīng)營者并沒有意識到合同與納稅內(nèi)在的聯(lián)系，更沒有通過優(yōu)化涉稅條款進行節(jié)稅籌劃。華稅在多年的稅法服務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)很多稅務(wù)難題以及稅務(wù)爭議都是沒有處理好合同中的涉稅條款引發(fā)的。本期結(jié)合商業(yè)合同八大基本條款，對其中的涉稅問題予以分析，并給出節(jié)稅籌劃的建議。
納稅義務(wù)的發(fā)生是由相關(guān)交易及性質(zhì)決定的，商業(yè)交易以及性質(zhì)的確定表現(xiàn)為一些列的商業(yè)合同的簽署。根據(jù)《合同法》，商業(yè)合同一般包括以下條款：（一）當事人的名稱或者姓名和住所；（二）標的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價款或者報酬；（六）履行期限、地點和方式；（七）違約責任；（八）解決爭議的方法。上述八大基本要素在具體擬定中，應(yīng)充分對其中的涉稅因素予以考量，并通過統(tǒng)籌安排，實現(xiàn)稅負的最小化。
一、簽約主體的選擇（當事人名稱或者姓名和住所）
基于產(chǎn)業(yè)、稅收征管效率等因素的考量，國家針對不同性質(zhì)（居民企業(yè)、非居民企業(yè)）、組織形式（公司、合伙企業(yè)、個體工商戶等）、行業(yè)（鼓勵、限制）、規(guī)模（小微企業(yè)等）、核算水平（小規(guī)模納稅人、納稅人）等類型的企業(yè)，給與了不同的稅收待遇，因此對于擁有數(shù)家企業(yè)的經(jīng)營者，在簽署商業(yè)合同過程中，在符合商業(yè)實質(zhì)的前提下，可以選擇有稅收優(yōu)惠或者綜合稅負率較低的企業(yè)作為簽約主體，以降低所得稅、流轉(zhuǎn)稅實際稅負。
二、商品、服務(wù)性質(zhì)的界定（標的）
對于交易雙方而言，交易對于賣方（服務(wù)提供者）是一筆收入，對于買方則是一筆成本費用，賣方為買方開具發(fā)票。作為賣方，收入性質(zhì)的界定可能影響潛在的稅負成本，比如，服務(wù)如果屬于“四技收入”、“技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入”的范疇，則可以享受所得稅、增值稅的免稅待遇（按照你要求進行登記備案）。再比如，提供裝修服務(wù)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽署“裝飾合同”，將部分銷售額從適用“銷售不動產(chǎn)”5%的營業(yè)稅降至3%。實踐中，對于立法空白領(lǐng)域，可以界定為不同性質(zhì)的交易，可能適用不同的稅目，從而降低稅負。作為買方，由于我國針對企業(yè)諸如招待費等名目的支出實行限額扣除，支出的費用的性質(zhì)也會影響所得稅的扣除，因此應(yīng)該結(jié)合企業(yè)情況確定發(fā)票“抬頭”。
需要強調(diào)的是，交易雙方在確定商品服務(wù)性質(zhì)的過程中，各自稅務(wù)處理需要與財務(wù)核算以及開具發(fā)票的銜接，做到表述、內(nèi)在邏輯的一致性，并具有合理商業(yè)目的和相關(guān)憑證支撐。
三、交易價款的確定（價款或者報酬）
雖然市場經(jīng)濟下企業(yè)擁有商業(yè)的定價權(quán)，但是，為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價進行避稅，國家明確稅務(wù)機關(guān)可以按照一定標準重新確定價格并進行納稅調(diào)整權(quán)。但是對于諸如技術(shù)服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等交易而言，價格通常是很難確定的。在此情況下，客觀上也給企業(yè)留存了一定轉(zhuǎn)讓定價避稅的空間。尤其在跨國交易過程中，合理確定交易價格，可以實現(xiàn)集團整體稅負的降低。
需要強調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)該按照我國相關(guān)《特別納稅調(diào)整辦法》等規(guī)定，提交同期資料等。
四、“包稅”條款有效嗎？（價款或者報酬）
所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對交納稅費的交納主體進行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務(wù)人交納稅款的情形。我們認為，不應(yīng)一概以“違反法律、行政法規(guī)”認定該條款無效，雙方約定盡管不能對抗稅法規(guī)定以及稅務(wù)機關(guān)向納稅義務(wù)人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒有改變稅法意義上納稅義務(wù)人，只是對形式上的“繳納人”進行了約定，在民法上應(yīng)承認其有效性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函[2001]189號）第三條更是明確規(guī)定，“關(guān)于“包稅”條款問題：根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟上負擔外國企業(yè)的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負擔外國企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅”。
可見，在實際稅款征繳中，稅務(wù)機關(guān)也在一定程度認可“包稅”條款的合法性。因此，當交易雙方在執(zhí)行合同過程中，出現(xiàn)違約或約定的稅款繳納人沒有及時繳納稅款情形，一方面稅務(wù)機關(guān)可以向納稅義務(wù)人追繳稅款，另一方面，納稅義務(wù)人可以通過民事訴訟，向另一方追繳“稅款”（因為在最初的合同金額中，已經(jīng)包含了稅款），或者訴求增加買方支付的金額（在買方?jīng)]有支付的情況下）。
五、結(jié)算方式影響納稅義務(wù)發(fā)生（履行期限、地點和方式）
納稅義務(wù)發(fā)生時間，是納稅義務(wù)啟動的標志，交易行為由此進入稅務(wù)當局的監(jiān)管范圍，納稅義務(wù)人應(yīng)按照相關(guān)稅種及納稅期限、納稅方式及時進行納稅申報，否則可能觸犯偷逃稅等法律責任。
交易方式直接影響納稅義務(wù)發(fā)生的時間，比如，按照現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出”，納稅義務(wù)發(fā)生時間“均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天”；再比如，“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物”，納稅義務(wù)發(fā)生時間“為書面合同約定的收款日期的當天”，等等。
納稅義務(wù)發(fā)生時間的推遲盡管不能直接帶來節(jié)稅的效果，但是客觀上推遲了納稅義務(wù)，帶來了實實在在的資金的時間價值。
六、什么時候違約金不交增值稅？（違約責任）
作為合同條款的標配，違約責任也是合同簽署中的重要一環(huán)。在增值稅、營業(yè)稅上，違約金、賠償金通常被視為“價外費用”，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。因此，按照增值稅、營業(yè)稅現(xiàn)行規(guī)定，通常應(yīng)該將違約金、賠償金納稅“收入”繳納稅款。
但是，這其中有一個預(yù)設(shè)的條件，就是在交易實現(xiàn)的情況下，違約金、賠償金才同銷售、服務(wù)價款一起繳納增值稅，那么，如果交易沒有達成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價外費用”的范疇，不屬于增值稅、營業(yè)稅的納稅范圍。
七、增加涉稅擔保條款（解決爭議的方法）
股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股東將有歷史遺留問題（漏水、偷稅、逃稅等或有稅務(wù)爭議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，在此情況下，稅務(wù)機關(guān)會向欠稅的主體公司追繳稅款，因此，新股東最終可能成為“替罪羊”（事實上，也發(fā)生了很多類似的案例）。為了防范此類風險的發(fā)生，通?？梢越柚诓①徢暗亩悇?wù)盡職調(diào)進行化解。為了進一步防范風險，華稅建議收購方應(yīng)在股權(quán)收購合同中增加“涉稅擔保”條款，承諾目標公司稅務(wù)健康，并愿意承擔未來可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問題。
八、如何擬定對賭協(xié)議條款（解決爭議的方法）
“對賭協(xié)議”通常作為“股權(quán)收購協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購協(xié)議”的補充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購協(xié)議時，由于雙方信息不對稱，對于未來不確定事項的約定，一般以目標公司的業(yè)績作為對賭條件。當達到約定的業(yè)績，融資方可以行使一定的權(quán)利；當約定的業(yè)績條件未達到，投資方可以行使一定的權(quán)利。簽署對賭協(xié)議中，有一個巨大的稅務(wù)風險，也即對于對賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當即增收企業(yè)所得稅、個人所得稅，但是按照會計確認原理和稅法公平公正原則，以及國外的立法，是不合理的，因此，交易雙方在簽署對賭協(xié)議時，應(yīng)充分考慮到上述因素，在會計確認和稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問題，推遲納稅時間。
事實上，單純通過合同實現(xiàn)最大的程度的稅務(wù)優(yōu)化是有其局限性的，組織架構(gòu)、商業(yè)模式等都是合同之外影響稅務(wù)籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設(shè)立以及商業(yè)模式確定之前進行充分的考量。本文對于商業(yè)合同簽署中需要重點關(guān)注的8個涉稅問題予以分析，對企業(yè)商業(yè)交易，尤其是重大交易，具有重要的意義。華稅建議，企業(yè)在簽署重大交易合同時，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過籌劃，實現(xiàn)稅負成本最優(yōu)化。
附：要不到發(fā)票，付款方如何通過訴訟維權(quán)？
作者：郭明磊
來源：《每日稅訊》
合同履行過程中，因收款方不向付款方提供發(fā)票產(chǎn)生的糾紛時有發(fā)生。遇到這種情況，付款方除了找稅務(wù)機關(guān)尋求解決外，可否通過民事訴訟渠道主張取得發(fā)票的權(quán)利？本文嘗試從司法實踐角度探尋一種解決問題的思路。
發(fā)票“開具”是否包含“交付”發(fā)票之意？
這需要從開具發(fā)票的含義說起。
中國稅務(wù)報法治視點版10月27日刊登的一篇文章認為，發(fā)票管理辦法中規(guī)定的開具發(fā)票義務(wù)，僅指“填開具寫”的意思，沒有“交付發(fā)票”的含義，發(fā)票交付屬于合同法的調(diào)整范疇。文章稱，開具發(fā)票是發(fā)票管理辦法這一公法規(guī)定的交易一方的行政強制義務(wù)，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)依據(jù)發(fā)票管理辦法進行管控。而給付發(fā)票是合同法規(guī)定的交易中賣方的義務(wù)，產(chǎn)生交易糾紛時，應(yīng)由法院依照合同法進行調(diào)節(jié)。
筆者認為，這些觀點值得商榷，理由是把握法條中詞匯的含義，應(yīng)將其放置于整個法律體系中，以公眾認知層面的可能文義為基礎(chǔ)理解。發(fā)票管理辦法中的“開具”發(fā)票是否包含交付發(fā)票之意？仔細分析下發(fā)票管理辦法第三十二條第二款的內(nèi)容，答案可能就清晰了。
該條款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)需要將空白發(fā)票調(diào)出查驗時，應(yīng)當開具收據(jù)；經(jīng)查無問題的，應(yīng)當及時返還。”此處的“開具”，顯然是要求稅務(wù)機關(guān)填開并交付收據(jù)。如果沒有交付的意思，那么稅務(wù)機關(guān)填開后則無需交付收據(jù)，因為稅務(wù)機關(guān)既沒有發(fā)票管理辦法上規(guī)定的“交付”義務(wù)，也沒有與發(fā)票被查驗單位合同法上約定的“交付”義務(wù)。
離開發(fā)票管理辦法設(shè)定的語境，“開具”一詞也是包含“交付”之意的。比如，某報刊登一篇新聞，標題為《公安機關(guān)不再開具18種證明材料》。看到這個標題，相信讀者不會認為，公安機關(guān)只是“開具”了證明材料，而沒有“交付”證明材料吧。
因此，發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定的開具發(fā)票義務(wù)，即“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當向付款方開具發(fā)票”，不但包含填開發(fā)票的義務(wù)，也包含交付發(fā)票的義務(wù)，即填開和交付發(fā)票，都是一種行政法上的義務(wù)。
值得注意的是，與收款方開具發(fā)票義務(wù)相對，付款方有“取得發(fā)票的權(quán)利”。由于權(quán)利是可以放棄的，為充分發(fā)揮發(fā)票作為稅務(wù)行政管理工具的作用，發(fā)票管理辦法第二十條將這項利權(quán)同時規(guī)定為一種義務(wù)，即“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當向收款方取得發(fā)票”。這樣，取得發(fā)票既是一種權(quán)利，也是一種義務(wù)，當然都是行政法屬性上的權(quán)利和義務(wù)。
索取不到發(fā)票能否提起違約之訴？
民事訴訟按訴訟標的和訴訟請求的不同，可分為違約之訴和侵權(quán)之訴。民事訴訟的標的指當事人爭議的民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系。當事人基于違反合同約定的權(quán)利義務(wù)提起的訴訟，是違約之訴；當事人基于侵權(quán)行為產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系提起的訴訟，是侵權(quán)之訴。
如果認為開具、取得發(fā)票是一種合同權(quán)利義務(wù)的話，由此引發(fā)的即是合同違約爭議，就可以通過民事訴訟渠道要求取得發(fā)票。
但是，基于前文分析，發(fā)票的開具、取得是行政法上的權(quán)利義務(wù)，合同當事人對這方面的約定無效。開具發(fā)票不是合同義務(wù)，不能通過民事訴訟渠道要求收款方履行發(fā)票開具義務(wù)，只可通過稅務(wù)機關(guān)糾正這種違法行為。
可以通過侵權(quán)之訴維護取得發(fā)票權(quán)利
稅收是一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。對于付款方納稅人來說，取得合法發(fā)票后，對其稅收債務(wù)主要有以下兩種影響。
一是發(fā)票所記載的進項稅是一種“債權(quán)”，可以直接抵扣付款方納稅人對國家的增值稅債務(wù)。增值稅專用發(fā)票就是這種債權(quán)對應(yīng)的“要式權(quán)利憑證”，該債權(quán)必須憑合法有效的增值稅專用發(fā)票并在規(guī)定的時限內(nèi)，方能被稅務(wù)機關(guān)認可。二是發(fā)票作為會計核算中扣除費用、支出的合法有效憑證，可間接使企業(yè)的所得稅債務(wù)減少。
付款方納稅人如果沒有取得合法發(fā)票，上述減少其稅收債務(wù)的影響則無法實現(xiàn)。因此，收款方不向付款方提供發(fā)票，將導(dǎo)致私權(quán)利受損，由此產(chǎn)生了侵權(quán)法律關(guān)系。這時，付款方納稅人可以提起侵權(quán)之訴，維護自身權(quán)利。
發(fā)票管理辦法中規(guī)定的開具發(fā)票義務(wù)，包含“填開”和“交付”發(fā)票的意思。收款方若不按規(guī)定開具發(fā)票，付款方可以向稅務(wù)機關(guān)舉報，由稅務(wù)機關(guān)責令收款方履行開具發(fā)票的義務(wù)，但無權(quán)依照合同法主張“取得發(fā)票”的權(quán)利。收款方不提供發(fā)票的行為，對付款方造成了損失，付款方可以此侵權(quán)法律關(guān)系作為訴訟標的，通過民事訴訟渠道請求賠償。這個思路在一些審判實踐中已經(jīng)得到人民法院的認可。
作者：稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)部
來源：華稅
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