《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）發(fā)布了營(yíng)改增新政，規(guī)定從2016年5月1日開(kāi)始將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍。文件甫一發(fā)布，最為關(guān)注的自然是新增的四大行業(yè)的相關(guān)人員。不過(guò)，營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，每次營(yíng)改增政策更新在“舊政”上都有所改變，與《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）相比，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)對(duì)于原先執(zhí)行的一些營(yíng)改增政策的規(guī)定也有所不同。營(yíng)改增舊行業(yè)的納稅人更要關(guān)注新文件發(fā)布后的政策變化風(fēng)險(xiǎn)。
一、抵扣范圍的擴(kuò)大
隨著四大行業(yè)納入增值稅范圍，增值稅鏈條更加完整，納稅人的可抵扣范圍擴(kuò)大。但是并非所有新增應(yīng)稅行為都能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，比如購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)不能抵扣。
能抵扣的項(xiàng)目也不一定是按稅率或者一次性抵扣，比如購(gòu)進(jìn)的某些不動(dòng)產(chǎn)適用簡(jiǎn)易征收且允許開(kāi)具專用發(fā)票的只能按征收率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，適用一般計(jì)稅方法在2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額則須分2年抵扣。
舊行業(yè)納稅人要掌握進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍和抵扣規(guī)則，在進(jìn)行商業(yè)決策時(shí)，根據(jù)實(shí)際需要選擇合適的供應(yīng)商。
二、應(yīng)稅行為的調(diào)整
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)參照營(yíng)業(yè)稅稅目對(duì)應(yīng)稅行為的歸類(lèi)進(jìn)行了調(diào)整，這將會(huì)影響增值稅的征收品目和適用稅率。
除了新增的應(yīng)稅行為，原應(yīng)稅服務(wù)變化最大的當(dāng)屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，重要的變化具體如下：
一是將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓重新歸類(lèi)為銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)。
二是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新增商務(wù)輔助服務(wù)，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之前分散的知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、代理記賬等納入其中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。
上述變化只影響征收品目，不影響適用稅率。不過(guò)有兩項(xiàng)納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的租賃服務(wù)的應(yīng)稅行為，其適用稅率由6%提高到11%或17%。
首先是原屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)-物流輔助服務(wù)-客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)”的車(chē)輛停放服務(wù)被納入租賃服務(wù)，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)按11%稅率繳納增值稅。
此外，將建筑物、構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)或者飛機(jī)、車(chē)輛等有形動(dòng)產(chǎn)的廣告位出租給其他單位或者個(gè)人用于發(fā)布廣告的，也明確按照經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅，并相應(yīng)適用不動(dòng)產(chǎn)（建筑物、構(gòu)筑物等）經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)11%的稅率和有形動(dòng)產(chǎn)（飛機(jī)、車(chē)輛等）經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)17%的稅率。
提供上述已調(diào)整的應(yīng)稅服務(wù)的原納稅人，應(yīng)及時(shí)變更征收品目，并按新適用的稅率或相應(yīng)的征收率申報(bào)納稅。
三、扣繳義務(wù)的變化
對(duì)于增值稅的代扣代繳義務(wù)，增值稅暫行條例和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)均規(guī)定對(duì)于在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)但有代理人的境外單位或個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為，以代理人為扣繳義務(wù)人。但財(cái)稅〔2016〕36號(hào)改變了法定扣繳的規(guī)定，只要境外單位或個(gè)人在在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，不管其是否有代理人，均以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。
納稅人如果之前接受境外單位或個(gè)人應(yīng)稅服務(wù)，但由該境外單位或個(gè)人的境內(nèi)代理人代扣代繳的，應(yīng)按財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的要求履行扣繳義務(wù)，并提前跟境外單位或個(gè)人就扣繳稅款做好政策變化解釋工作。
四、差額扣除的縮小
差額扣除政策可以說(shuō)是營(yíng)改增過(guò)程中變化最大最頻繁的政策，因?yàn)樵鲋刀惖牡挚壑贫仍诤艽蟪潭壬峡梢源鏍I(yíng)業(yè)稅的差額扣除政策，納稅人對(duì)此更要密切關(guān)注。與財(cái)稅〔2013〕106號(hào)相比，舊行業(yè)差額政策變化主要有兩項(xiàng)：
一是取消某些差額扣除政策。在財(cái)稅〔2013〕106號(hào)中，提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)既可以選擇適用免稅政策，放棄免稅的則可以適用差額扣除政策。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)保留了國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的免稅政策，取消了其差額扣除政策。所以根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，如果提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理的納稅人放棄免稅，只能以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額征收增值稅。
二是縮小某些差額扣除政策下的可扣除項(xiàng)目。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。”根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用差額扣除的，扣除的范圍還包括保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)，在新文件中保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)被剔除在可扣除的項(xiàng)目之外，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)可以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣。
五、模糊問(wèn)題的明確
營(yíng)改增相關(guān)文件執(zhí)行以來(lái)，有些條款存在政策模糊或容易產(chǎn)生爭(zhēng)議的的地方。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)也借此進(jìn)行了明確和修訂。
1.視同銷(xiāo)售政策范圍的明確。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)針對(duì)營(yíng)改增項(xiàng)目規(guī)定向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)視同銷(xiāo)售，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。但是該規(guī)定條款沒(méi)有主語(yǔ)，按法理只能理解為“納稅人”向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供應(yīng)稅服務(wù)，而根據(jù)增值稅相關(guān)文件納稅人包括單位和個(gè)人，那么其他個(gè)人日常性的無(wú)償服務(wù)都需要視同銷(xiāo)售嗎？財(cái)稅〔2016〕36號(hào)將上述情形視同銷(xiāo)售的主體限定為“單位或者個(gè)體工商戶”，將“其他個(gè)人”排除在外。
但是要注意的是單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外）都要視同銷(xiāo)售，主體包括了“其他個(gè)人”。
2.非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)概念的的明確。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)規(guī)定非營(yíng)業(yè)活動(dòng)包括“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)”。實(shí)際上單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工跟受雇單位除了勞動(dòng)關(guān)系，還可能存在其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如果都視為非營(yíng)業(yè)活動(dòng)明顯不合理，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)明確為“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”，并將“非營(yíng)業(yè)活動(dòng)”改稱“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。
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作者：徐允標(biāo)
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