2016年3月18日，國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確從2016年5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。對營改增全面實施之前，抵扣了以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施所含增值稅的事項，企業(yè)如何進行會計處理？本文結合案例分析如下。
盈利甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，產品增值稅率為17%，城建稅率為7%，教育費征收率為3%，地方教育費征收率為2%；適用的企業(yè)所得稅率為25%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2016年3月，甲公司在進行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對增值稅進行了專項自查。
為擴大產能，甲公司2013年實施異地技術改造，當年購置的通風及防排煙設備、工藝用冷水機組等設備價稅合計7020萬元，財務部會計憑當年收到的增值稅專用發(fā)票申請認證，并抵扣了增值稅進項稅額（7020÷（1+17%））×17%=1020萬元。2014年4月，甲公司異地技術改造項目竣工投入使用。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）文件規(guī)定，以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。
甲公司財務部認為自查中所發(fā)現(xiàn)的購置上述通風及防排煙設備、工藝用冷水機組等，不符合增值稅抵扣條件，2013年抵扣的1020萬元增值稅進項稅額應轉出，并補繳相應的城建稅1020×7%=71.4萬元，教育費附加1020×3%=30.6萬元，地方教育費附加1020×2%=20.4萬元。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，重要的前期差錯，是足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果、和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。對重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。財務部認為該筆補繳稅金事項因金額較大屬重要的前期差錯，但如何進行會計處理存在兩種不同的方案。
方案一：將所有補繳稅費全部計入以前年度損益調整會計科目。
1、補提相關稅費
借：以前年度損益調整 1142.4萬元
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 1020萬元
應交稅費——應交城建稅 71.4萬元
應交稅費——應交教育費附加 30.6萬元
應交稅費——應交地方教育費附加 20.4
方案二：將不允許抵扣的增值稅進項稅額轉出計入相應的固定資產成本中，并補提折舊。相關附加稅費計入以前年度損益調整會計科目。2014年4月技改竣工投入使用，當月不計提折舊，從2014年5月開始計提折舊，2014年計提8個月，2015年計提12個月，假如不考慮凈殘值，設備按照直線法計算折舊，折舊年限為10年。則，月折舊額1020÷10÷12=8.5萬元，2014年應補提折舊8×8.5=68萬元，2015年應計提折舊12×8.5=102萬元。
1、增值稅進項稅額轉出。
借：固定資產 1020萬元
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 1020萬元
2、補計相關附加稅費
借：以前年度損益調整 122.4萬元
貸：應交稅費——應交城建稅 71.4萬元
應交稅費——應交教育費附加 30.6萬元
應交稅費——應交地方教育費附加 20.4萬元
3、補提2014年度折舊
借：以前年度損益調整 68萬元
貸：累計折舊 68萬元
4、計提2015年度折舊（假定當年企業(yè)生產的產品全部銷售，則計入生產成本的折舊全部結轉至主營業(yè)務成本）
借：主營業(yè)務成本 102萬元
貸：累計折舊 102萬元
因甲公司自查整改時，其2015年度會計報表尚在審計，不作為資產負債表日后調整事項。暫不分析以前年度損益調整及利潤分配科目的結轉。
經過討論，甲公司財務部認為，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。甲公司2013年購進的以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，在購進當年是不允許抵扣其所含進項增值稅額，應計入相應的設備設施原值，待其達到預定可使用狀態(tài)后再分期折舊計入當期損益，故應按照方案二進行會計處理。
比較兩種會計處理對企業(yè)的影響，方案二甲公司將補繳的增值稅應計入固定資產原值，通過分期計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除，可少交企業(yè)所得稅1020×25%=255萬元，方案二較方案一少減少凈利潤255萬元。
同時，財務部還就該筆補繳稅金的后續(xù)處理進行了明確。
1、做好以前年度補提折舊的專項申報。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六項關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
2、做好補繳稅款所支付的罰金和滯納金的會計處理。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》有關規(guī)定，該筆補繳稅金將被主管稅務機關處罰繳納罰款和滯納金。參照《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2010年第一期，總第四期）對問題1的解答，上市公司應當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，進行所得稅及其他稅費的核算。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前年度稅款的，如果屬于前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理，調整以前年度會計報表相關項目；否則，應計入補繳稅款的當期損益。因補繳稅款所支付的罰金和滯納金，應計入當期損益。為此，企業(yè)對補繳稅款所支付的罰金和滯納金的會計處理，應借記營業(yè)外支出會計科目，貸記銀行存款會計科目。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條有關稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，在計算應納稅所得額時不得扣除的規(guī)定；企業(yè)在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應做好納稅調整，避免產生稅收風險。
作者：諶祖江 李雄文
來源：《每日稅訊》
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