為了擴(kuò)大產(chǎn)品銷售，許多企業(yè)會(huì)增加對(duì)銷售渠道的投入，以激勵(lì)終端銷售和展示產(chǎn)品形象。這類投入是由企業(yè)自行操作還是委托廣告公司操作呢？不同方案的投入在企業(yè)所得稅稅前扣除不同，因此對(duì)凈利潤影響也不一樣，本文通過案例分析如下。
甲公司系從事貨物加工的增值稅一般納稅人，其產(chǎn)品增值稅率為17%，企業(yè)未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，適用企業(yè)所得稅率為25%。2016年3月，為拓寬產(chǎn)品銷售渠道，甲公司投入1000萬元，加強(qiáng)產(chǎn)品終端銷售建設(shè)計(jì)劃，擬通過廣告公司對(duì)20戶重點(diǎn)客戶進(jìn)行銷售終端維護(hù)，主要內(nèi)容是對(duì)客戶的店面維護(hù)和裝修；每戶投入50萬元，其中有10戶為甲公司在各地的全資子公司。在審議該計(jì)劃的會(huì)議上，甲公司提出了不同建議。
根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。
甲公司財(cái)務(wù)部認(rèn)為，雖然甲公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除比例為15%，但依據(jù)近幾年及2016年初預(yù)算，企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出均超過企業(yè)所得稅稅前扣除限額，并且未來預(yù)期還會(huì)持續(xù)，恐難以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2016年3月增加投入的1000萬元終端費(fèi)用，如果委托廣告公司操作，年終所得稅匯算清繳時(shí)，將全額納稅調(diào)整，減少凈利潤1000萬元。
甲公司的10戶全資子公司均為盈利企業(yè)和增值稅一般納稅人。2016年這項(xiàng)銷售終端維護(hù)主要內(nèi)容為店面的維護(hù)和裝修，如果由子公司自行投入資金進(jìn)行裝修，按照子公司實(shí)際情況分析，每戶投入50萬元，可直接計(jì)入企業(yè)裝修費(fèi)用，并一次性從企業(yè)所得稅稅前扣除，從而避免出現(xiàn)由甲公司投入而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅調(diào)增情況。在對(duì)不同方案比較時(shí)，甲公司財(cái)務(wù)部認(rèn)為，應(yīng)將甲公司與10戶全資子公司合并作為一個(gè)整體考慮。因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。甲公司從全資子公司分回的投資收益為免稅收入，同一項(xiàng)費(fèi)用支出不管是由甲公司還是全資子公司承擔(dān)，對(duì)整體的影響是一樣的。
甲公司財(cái)務(wù)部同時(shí)指出，該項(xiàng)銷售終端維護(hù)計(jì)劃實(shí)質(zhì)為裝修性質(zhì)的費(fèi)用，其成本固定。通過廣告公司實(shí)施，廣告公司大多也會(huì)委托裝修公司操作，廣告公司要獲取一定的利潤。如果由子公司直接委托裝修公司操作，將減少廣告公司環(huán)節(jié)的利潤，假如廣告公司收入利潤率為10%，則可節(jié)?。?00×10%＝50（萬元）。
方案一由甲公司委托廣告公司對(duì)10戶全資子公司操作，因廣告費(fèi)不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，將減少凈利潤：10×50＝500（萬元）；方案二由10戶全資子公司自行操作，實(shí)際支出：10×50－50＝450（萬元），且全可在企業(yè)所得稅稅前扣除，將減少凈利潤：450×（1－25%）＝337.5（萬元）。方案二比方案一少減少凈利潤：500－337.5＝162.5（萬元），選擇方案二為好。
為便于以后銷售終端支出方案的比較分析，甲公司財(cái)務(wù)部還總結(jié)提出了其他籌劃思路。
對(duì)銷售終端維護(hù)費(fèi)用視具體情況具體分析，如果必須通過廣告公司操作的部分，則委托廣告公司操作；其余部分則可由子公司自行通過裝修公司實(shí)施。以前述案例每戶投入50萬元計(jì)劃為例，如果有20萬元必須委托廣告公司操作，子公司自行投入：50－20＝30（萬元），則10戶子公司可節(jié)省通過廣告公司環(huán)節(jié)利潤，而少支出：10×30×10%＝30（萬元），少減少凈利潤：30×（1－25%）＝22.5（萬元）。如果再加上考慮廣告費(fèi)企業(yè)所得稅納稅調(diào)整因素，節(jié)省金額會(huì)更多。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)），簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。財(cái)務(wù)部分析后認(rèn)為，2016年初預(yù)算，預(yù)計(jì)甲公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出超過企業(yè)所得稅稅前扣除限額，但子公司未超過企業(yè)所得稅稅前扣除限額；甲公司可以通過簽訂分?jǐn)倕f(xié)議，將廣告費(fèi)支出分?jǐn)偨o子公司，避免甲公司廣告費(fèi)支出超過企業(yè)所得稅稅前扣除限額。
如果方案三與方案四兩條件都符合時(shí)，建議合并考慮，即，先費(fèi)用分割、分別實(shí)施，再簽訂廣告費(fèi)支出分?jǐn)倕f(xié)議，以獲得更好的效果。
總之，企業(yè)投入銷售終端維護(hù)費(fèi)用，目的是擴(kuò)大產(chǎn)品銷售，方案比較時(shí)，也須顧及以下因素。
1.實(shí)施效果優(yōu)先。銷售終端維護(hù)，不管是母公司委托廣告公司實(shí)施還是由子公司自行實(shí)施，都按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。并且要事先評(píng)估不同方案的預(yù)期效果，避免顧此失彼，因小失大。
2.行業(yè)及稅收法規(guī)變化的考慮。財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件規(guī)定，對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為此，行業(yè)不同，其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的企業(yè)所得稅稅前扣除比例也不盡相同，要事先予以考慮。比如，上述甲公司如系煙草企業(yè)，不通過廣告公司，而由子公司自行操作將是首選。另外，因財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件時(shí)效為2011年1月1日～2015年12月31日，后續(xù)法規(guī)是否有變化，企業(yè)也要適時(shí)關(guān)注和分析應(yīng)對(duì)，并及時(shí)調(diào)整方案。
3.子公司考慮。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。
因此，由子公司操作時(shí)，要判斷是否可一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除，還是要資本化而分期攤銷扣除。
作者：諶祖江
作者單位：江西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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