2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點(diǎn)方案，明確從2016年5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。對營改增全面實(shí)施之前，抵扣了以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施所含增值稅的事項(xiàng)，企業(yè)如何進(jìn)行會計處理？本文結(jié)合案例分析如下。
盈利甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，產(chǎn)品增值稅率為17%，城建稅率為7%，教育費(fèi)征收率為3%，地方教育費(fèi)征收率為2%；適用的企業(yè)所得稅率為25%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2016年3月，甲公司在進(jìn)行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對增值稅進(jìn)行了專項(xiàng)自查。
為擴(kuò)大產(chǎn)能，甲公司2013年實(shí)施異地技術(shù)改造，當(dāng)年購置的通風(fēng)及防排煙設(shè)備、工藝用冷水機(jī)組等設(shè)備價稅合計7020萬元，財務(wù)部會計憑當(dāng)年收到的增值稅專用發(fā)票申請認(rèn)證，并抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（7020÷（1+17%））×17%=1020萬元。2014年4月，甲公司異地技術(shù)改造項(xiàng)目竣工投入使用。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）文件規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
甲公司財務(wù)部認(rèn)為自查中所發(fā)現(xiàn)的購置上述通風(fēng)及防排煙設(shè)備、工藝用冷水機(jī)組等，不符合增值稅抵扣條件，2013年抵扣的1020萬元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，并補(bǔ)繳相應(yīng)的城建稅1020×7%=71.4萬元，教育費(fèi)附加1020×3%=30.6萬元，地方教育費(fèi)附加1020×2%=20.4萬元。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，重要的前期差錯，是足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。對重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。財務(wù)部認(rèn)為該筆補(bǔ)繳稅金事項(xiàng)因金額較大屬重要的前期差錯，但如何進(jìn)行會計處理存在兩種不同的方案。
方案一：將所有補(bǔ)繳稅費(fèi)全部計入以前年度損益調(diào)整會計科目。
1、補(bǔ)提相關(guān)稅費(fèi)
借：以前年度損益調(diào)整 1142.4萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1020萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 71.4萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 30.6萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 20.4
方案二：將不允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計入相應(yīng)的固定資產(chǎn)成本中，并補(bǔ)提折舊。相關(guān)附加稅費(fèi)計入以前年度損益調(diào)整會計科目。2014年4月技改竣工投入使用，當(dāng)月不計提折舊，從2014年5月開始計提折舊，2014年計提8個月，2015年計提12個月，假如不考慮凈殘值，設(shè)備按照直線法計算折舊，折舊年限為10年。則，月折舊額1020÷10÷12=8.5萬元，2014年應(yīng)補(bǔ)提折舊8×8.5=68萬元，2015年應(yīng)計提折舊12×8.5=102萬元。
1、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
借：固定資產(chǎn) 1020萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1020萬元
2、補(bǔ)計相關(guān)附加稅費(fèi)
借：以前年度損益調(diào)整 122.4萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 71.4萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 30.6萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 20.4萬元
3、補(bǔ)提2014年度折舊
借：以前年度損益調(diào)整 68萬元
貸：累計折舊 68萬元
4、計提2015年度折舊（假定當(dāng)年企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，則計入生產(chǎn)成本的折舊全部結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本）
借：主營業(yè)務(wù)成本 102萬元
貸：累計折舊 102萬元
因甲公司自查整改時，其2015年度會計報表尚在審計，不作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。暫不分析以前年度損益調(diào)整及利潤分配科目的結(jié)轉(zhuǎn)。
經(jīng)過討論，甲公司財務(wù)部認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。甲公司2013年購進(jìn)的以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，在購進(jìn)當(dāng)年是不允許抵扣其所含進(jìn)項(xiàng)增值稅額，應(yīng)計入相應(yīng)的設(shè)備設(shè)施原值，待其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后再分期折舊計入當(dāng)期損益，故應(yīng)按照方案二進(jìn)行會計處理。
比較兩種會計處理對企業(yè)的影響，方案二甲公司將補(bǔ)繳的增值稅應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值，通過分期計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除，可少交企業(yè)所得稅1020×25%=255萬元，方案二較方案一少減少凈利潤255萬元。
同時，財務(wù)部還就該筆補(bǔ)繳稅金的后續(xù)處理進(jìn)行了明確。
1、做好以前年度補(bǔ)提折舊的專項(xiàng)申報。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六項(xiàng)關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。
2、做好補(bǔ)繳稅款所支付的罰金和滯納金的會計處理。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》有關(guān)規(guī)定，該筆補(bǔ)繳稅金將被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰繳納罰款和滯納金。參照《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2010年第一期，總第四期）對問題1的解答，上市公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行所得稅及其他稅費(fèi)的核算。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前年度稅款的，如果屬于前期差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理，調(diào)整以前年度會計報表相關(guān)項(xiàng)目；否則，應(yīng)計入補(bǔ)繳稅款的當(dāng)期損益。因補(bǔ)繳稅款所支付的罰金和滯納金，應(yīng)計入當(dāng)期損益。為此，企業(yè)對補(bǔ)繳稅款所支付的罰金和滯納金的會計處理，應(yīng)借記營業(yè)外支出會計科目，貸記銀行存款會計科目。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條有關(guān)稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除的規(guī)定；企業(yè)在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做好納稅調(diào)整，避免產(chǎn)生稅收風(fēng)險。
作者：諶祖江 李雄文
來源：《每日稅訊》
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