自2016年5月1日起，營改增將覆蓋所有行業(yè)的所有業(yè)態(tài)，營業(yè)稅僅存的“陣地”——金融保險業(yè)、建筑安裝業(yè)、房地產業(yè)和生活服務業(yè)改征增值稅，從此營業(yè)稅成為歷史。四大行業(yè)營改增不但對行業(yè)本身產生巨大影響，而且這些行業(yè)體量巨大的經濟增加值納入到增值稅抵扣鏈條當中，對其他行業(yè)的影響力也不可小覷。本文以餐飲行業(yè)為例分析其增值稅處理的注意事項。
營改增推行到全部行業(yè)之后，增值稅抵扣范圍增大，對增值稅抵扣憑證的需求將大大增加，因此對于四大行業(yè)來說，流轉稅處理事項，特別是涉及增值稅抵扣憑證的處理事項，會比征收營業(yè)稅時復雜得多，而且不同行業(yè)，涉稅風險點也不盡相同。
餐飲業(yè)是納入本次營改增范圍的生活服務業(yè)之一，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號） 附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中規(guī)定，餐飲服務指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務的業(yè)務活動。
在營改增完成前，屬于營業(yè)稅應稅服務，稅率為5%。
餐飲業(yè)通過加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業(yè)態(tài)與咨詢、中介等服務業(yè)相比，其特點在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如，食材、飲料等。從加工原始材料生產和銷售產品的角度看，餐飲業(yè)與其他主要借助人力資源完成的服務業(yè)不同，反而與制造業(yè)有相似之處。但是由于營業(yè)稅不能抵扣進項稅額，因此餐飲業(yè)納稅人在營改增之前存在較大的重復納稅，即購入直接材料時實際負擔了材料的增值稅，提供服務時又要以包含材料增值稅的營業(yè)額為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅。營改增后，餐飲業(yè)納稅人可以通過取得增值稅抵扣憑證而消除重復納稅問題。餐飲業(yè)增值稅稅率6%，其稅負將顯著降低。
如：某餐飲連鎖企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，每月營業(yè)額為200萬元，營改增之前的每月應繳營業(yè)稅為：200×5%＝10（萬元）；營改增后，每月增值稅銷項稅額為：200÷（1＋6%）×6%＝11.32（萬元）?？瓷先ケ?ldquo;營改增”之前繳納的稅款多，但假如餐飲企業(yè)每月購買適用13%稅率的面粉、油、自來水等原材料20萬元，購買適用17%稅率的酒水、飲料等原材料和燃料10萬元，且都可以取得增值稅專用發(fā)票，則餐飲企業(yè)可以從銷項稅額中扣除購買原材料、燃料負擔的進項稅額20÷（1＋13%）×13%＋10÷（1＋17%）×17%＝3.75（萬元），實際只需要繳納的增值稅＝11.32－3.75＝7.57（萬元）。
餐飲企業(yè)采購的直接材料如果是初級農產品，則來源渠道不同，可以計算抵扣的進項稅額也不同。這是因為屬于《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈農業(yè)產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字〔1995〕52號）中初級農產品范圍的，如果是銷售自產產品可以免稅，而購買方可以按照發(fā)票價款的13%計算進項項稅額；如果不是自產產品，購買方需要取得增值稅專用發(fā)票計算進項稅額，二者略有區(qū)別。例如，如果上例中的餐飲企業(yè)既可以從農場購買其自產的面粉，也可以從具有增值稅一般納稅人資質的商貿企業(yè)購買，價格都是10萬元，則向前者購買面粉可以根據(jù)前者開具的普通發(fā)票注明的價款計算進項稅額，10×13%＝1.3（萬元），向后者購買面粉可以根據(jù)后者開具的增值稅專用發(fā)票計算進項稅額，10÷（1＋13%）×13%＝1.15（萬元），比向前者購買少抵扣了約12%。所以，納稅人購進原材料時不能只比較價格，還要考慮到進項稅額的影響。
加工程度不同，稅率不同，抵扣的進項稅額也不同
如果原材料加工程度較高，已經不符合財稅字﹝1995﹞52號文件所規(guī)定的初級農產品范圍，則適用稅率為17%而不是13%，餐飲企業(yè)購買相應產品可以相應抵扣進項稅額。例如，上例中的餐飲企業(yè)既可以花10萬元購買生牛肉自己加工，也可以花15萬元購買已經加工好的熟牛肉，假設購買生牛肉自己加工還需花費4萬元，表面上看來購買生牛肉可以節(jié)省1萬元。但是前者的進項稅額為：10÷（1＋13%）×13%＝1.15（萬元），后者的進項稅額則為：15÷（1＋17%）×17%＝2.18（萬元），比前者高1.03萬元，超過了節(jié)省的成本。因此，納稅人決定采購初級農產品還是加工程度高的產品時，要把不同產品稅率差異的因素考慮進去。
如何區(qū)分現(xiàn)場消費與外賣商品
根據(jù)目前法規(guī)規(guī)定，餐飲服務是一種現(xiàn)場服務，如果是外賣或者購買者直接打包帶走，則餐飲企業(yè)并未提供飲食場所，不符合餐飲服務的定義，相當于餐飲企業(yè)加工并銷售食品，屬于貨物銷售范圍。兩者的稅收待遇有天壤之別：餐飲服務的增值稅稅率6%，而現(xiàn)行的銷售貨物增值稅稅率為17%，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件中《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
由于餐飲服務毛利率一般比較高，如果未分別核算銷售額導致適用17%的稅率，企業(yè)將不堪重負。承前例，假如餐飲企業(yè)既提供餐飲服務也提供外賣，但是沒有分別核算銷售額，則統(tǒng)一按銷售貨物適用17%稅率計稅，應繳增值稅為：100÷（1＋17%）×17%－［20÷（1＋13%）×13%＋10÷（1＋17%）×17%］＝10.78（萬元），實際稅負比營改增之間還要高出1倍。因此餐飲業(yè)納稅人如果有兼營行為，一定要注意分別核算。
作者：史玉峰
來源：中國稅務報
售前咨詢