《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（ 財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）已經(jīng)發(fā)布，但納稅人普遍感覺不動產(chǎn)政策比較分散，不易掌握。究其原因，主要是因為新老項目，一般計稅與簡易計稅，稅率與征收率，征收與預(yù)征，一般納稅人與小規(guī)模納稅人，以及差額和全額征收，自建、取得與自行開發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)等，攪合在一起，頭緒比較雜亂。筆者從規(guī)定后面的內(nèi)涵和實質(zhì)原因出發(fā)，將36號文件中涉及到不動產(chǎn)的政策整理歸納出以下的規(guī)律，幫助納稅人更好地掌握相關(guān)政策。
建議首先掌握一個原則：可以抵扣進(jìn)項的不能重復(fù)差額扣除。
1、簡易計稅中銷售“取得”的不動產(chǎn)，差額（扣購置價）計銷售額
2、一般計稅，全額計算銷售額（房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地出讓金除外）
這是對原營業(yè)稅精神延續(xù)，財稅【2003】年16號規(guī)定，“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額”。對老項目選擇簡易計稅，不能抵扣購置進(jìn)項稅，選擇差額扣除，可以較好的與老政策銜接。
一般計稅，可以抵扣購置進(jìn)項稅，因此不能再重復(fù)執(zhí)行差額計銷售額政策。
房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅，無法抵扣支付給政府的土地出讓金，所以采取從從銷售額中扣除的辦法。
說明：房地產(chǎn)企業(yè)同樣可以適用上述政策，但是上述的“取得”與“自建”，不包括房地產(chǎn)企業(yè)“自行開發(fā)”。
我們來看該規(guī)律的應(yīng)用：
營改增文件的解讀中，“老項目也可選擇一般計稅方法，按5%預(yù)征率差額預(yù)繳，按11%一般計稅方法差額申報“。根據(jù)本文的規(guī)律，一般計稅方式需要全額計入銷售額，因此，這里的解讀可能需要商榷，同時，一般計稅可以抵扣購置的進(jìn)項稅，從原理上來講，也不太可能差額申報。如果該解讀的說法成立，則是本文總結(jié)銷售額規(guī)律中唯一的例外。
說明：其他個人和個體戶另行規(guī)定，下同。
銷售“取得“不動產(chǎn)——預(yù)征時差額（扣購置價）計銷售額
其他情況——預(yù)征時全額計銷售額
只要是銷售“取得”的不動產(chǎn)，不管是房地產(chǎn)企業(yè)還是其他企業(yè)，一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一般計稅還是簡易計稅，是老項目還是新項目，在預(yù)征時都按照差額計銷售額。注意房地產(chǎn)自行開發(fā)，不屬于此處的“取得”。
其他情況，不管是一般計稅還是簡易計稅；房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款形式銷售房地產(chǎn)；房地產(chǎn)企業(yè)銷售老項目，適用一般計稅方法等，只要不是銷售取得的不動產(chǎn)，預(yù)征時一定是全額計銷售額。
對比之前的營業(yè)稅，銷售取得的不動產(chǎn)，是在不動產(chǎn)所在地扣除購置價后按照5%計算營業(yè)稅；36號文，銷售取得的不動產(chǎn)，是在不動產(chǎn)所在地扣除購置價后按照5%預(yù)征增值稅，對不動產(chǎn)所在地的稅源起到了平穩(wěn)過渡的作用。自建也是同樣的道理，之前自建的就不能差額扣除，現(xiàn)在仍然不能差額扣除。
銷售老項目——可選擇簡易計稅
小規(guī)模納稅人——簡易計稅
個人銷售住房——簡易計稅
說明：
個體工商戶銷售住房，按照個人銷售住房的政策執(zhí)行；
個體工商戶銷售非住房，應(yīng)根據(jù)其一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇相應(yīng)計稅方式；
其他個人銷售住房，按照2年征免或差額計稅；
其他個人銷售非住房，扣除購置原價后計銷售額；
以下均是房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)：
1、房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人：銷售老項目，可選擇簡易計稅，銷售新項目，一般計稅。只要是選擇一般計稅的，均可扣除政府土地出讓款；
2、房地產(chǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，簡易計稅；
3、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
4、房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，銷售老項目，選擇一般計稅，全額按照3%在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款。
注意：根據(jù)36號文，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)，只有上述3、4兩種情況需要預(yù)征，且根據(jù)本文總結(jié)規(guī)律，都是按照全額作為銷售額預(yù)征。
新舊政策最大區(qū)別是在預(yù)收環(huán)節(jié)的規(guī)定。營業(yè)稅文件規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，而36號文取消了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)在預(yù)收環(huán)節(jié)作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。但需要注意，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，以及其他一些預(yù)征的規(guī)定，納稅義務(wù)時間和預(yù)征是不同的概念。
1、顯著變化在于：不動產(chǎn)所在地納稅——機構(gòu)所在地納稅。
營業(yè)稅文件規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。36號文件規(guī)定，銷售不動產(chǎn)一般在機構(gòu)所在地或居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。其他個人銷售不動產(chǎn)，應(yīng)向不動產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅等。
還有其他一些在不動產(chǎn)所在地預(yù)征的情況，但預(yù)征與納稅地點是不同的概念，要注意區(qū)分。
2、銷售不動產(chǎn)預(yù)征地點的規(guī)律
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，預(yù)繳地點為機構(gòu)所在地。
其他只要存在預(yù)征的銷售不動產(chǎn)情況，全部在不動產(chǎn)所在地預(yù)征。
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作者：翟純塏
來源：中國稅務(wù)報客戶端
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